España: La Agencia Tributaria emite una nota informativa sobre la tributación de los artistas no residentes que actúan en España
Silvia Pascua Vicente.
El 28 de marzo de 2023, la Agencia Tributaria de España, a través del Departamento de Inspección Financiera y Tributaria de la Oficina Nacional de Fiscalidad Internacional, emitió una nota informativa sobre la tributación de las rentas obtenidas por los artistas y deportivas no residentes por las actuaciones realizadas en territorio español.
Como recoge la nota, estas rentas han generado ciertas discrepancias interpretativas sobre si están sujetas a tributación en España, su calificación fiscal o el importe de las mismas. Por ello, la Agencia Tributaria ha emitido una nota informativa también en cuenta los Convenios Fiscales (CF) firmados por España, siendo necesario tenerlos en cuenta junto con la normativa interna y los Comentarios al Modelo de Convenio de la Organización para la Cooperación y el Desarrollo Económicos (OCDE), así como la legislación nacional.
Como recoge la nota, su objeto es informar a los contribuyentes, incluidos asesores y promotores de eventos o espectáculos sobre las pautas a seguir que permitan el cumplimiento voluntario de las obligaciones tributarias, enfocada a la calificación y tributación de las rentas obtenidas por estos contribuyentes.
En relación con el marco normativo, señala la nota que hay que tener en cuenta el Real Decreto Legislativo 5/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley del impuesto sobre la Renta de no Residentes (TRLIRNR). Al respecto, establece que las rentas artísticas o deportivas se incluyen dentro de las rentas derivadas de actividades o explotaciones económicas. Para aquellos supuestos en los que se actúe en régimen de dependencia laboral, tendrá la consideración de renta obtenida en territorio español, pero se incluirá como renta derivada del trabajo prestado (art.13.1.c) del TRLIRNR).
Sin embargo, en los supuestos en lo que haya un Convenio Fiscal, las rentas empresariales y profesionales tributan de ordinario en el Estado de residencia del perceptor, a no ser que opere mediante un establecimiento permanente en otro Estado. Sin embargo, si la renta es obtenida en el territorio donde se realiza la actuación, estará sujeta a imposición en este, aunque no actúe mediante establecimiento permanente o base fija de actividad. En el marco de la normativa bilateral se incluyen tanto las rentas obtenidas en régimen de independencia como las obtenidas en una relación de dependencia.
A continuación, el documento determina que se entiende por “artistas o deportistas” en el marco del Impuesto de Rentas de no Residentes (IRNR) y de los convenios fiscales. Por su parte la normativa nacional, no incluye una definición, siendo necesario tener en cuenta lo establecido en la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (LIRPF). Por su parte, en el caso de los convenios fiscales el art.17 del Modelo de Convenio Fiscal de la OCDE establece que debe concurrir en su actividad “la existencia de un elemento de espectáculo o diversión”, excluyen a los artistas plásticos, “al no concurrir una actividad personal, prestada ante una audiencia, con una finalidad de entretenimiento y un elemento de espectáculo”. Así mismo, también se señala que no se requiere el requisito de “habitualidad en la actividad del contribuyente”.
Por otro lado, la nota también incluye un listado de profesiones afines al sector cultural que quedan fuera del ámbito subjetivo de la norma. Además, aclara que en el supuesto de que realice dos actividades de distinta naturaleza, se tendrá en cuenta la naturaleza de la actividad predominante.
En relación con el ámbito objetivo, en primer lugar, el documento define las rentas artísticas o deportivas como “todas aquellas que se deriven de la actuación personal del artista o deportista y puedan vincularse al acto, evento o espectáculo en cuestión”, incluyendo la retribución directa por la actuación y las derivadas de los ensayos. Por su parte, el resto de rentas quedarían excluidas, sin embargo, se establece una excepción sobre aquellas rentas que guarden una “estrecha relación”, entendido como aquellas que sin la actuación no se habrían producido.
En relación con lo anterior, el documento se refiere en primer lugar a los derechos sobre la propiedad intelectual, que de forma generalizada se incluyen en el art.12 del Convenio Fiscal, sin embargo, en aquellos supuestos en lo que se trate de “merchandising” comercializado en el evento o con ocasión del mismo o cuando se trate de rentas derivadas de la cesión de grabación y retransmisión del espectáculo tendrán la consideración de rentas artísticas o deportivas y por tanto, será de aplicación el art.17 del CF. Así mismo, también le será de aplicación este artículo a las rentas generadas por los derechos de imagen cuando esté estrechamente relacionado con la realización de una actuación.
Por su parte, las rentas derivadas del patrocino, siempre y cuando tengan “estrecha relación” con la actuación, se considerarán como artísticas. Continúa señalando el documento, que las rentas por suministros de equipos, servicios y otras prestaciones necesarias para la realización de un concierto, si se trata de entidades no residentes dedicadas a las actividades de producción no se deriva de la actuación del artista, siendo su naturaleza de beneficios empresariales (art.7 CF). Sin embargo, aclara que el término “actuación” no se limita a la “mera interpretación corporal del actualmente”, debe comprender todos los elementos sin cuya contribución la actuación personal sería inviable y el espectáculo carecería de singularidad.
En relación con la imputación territorial de las rentas, si el artista actúa en régimen de independencia están sometidas a tributación por IRNR. Cuando se trate de una gira que comprende actuaciones dentro y fuera del territorio español recibiendo como contrapartida una retribución global única, la normativa no establece nada al respecto, pero la práctica se aplica un criterio razonable de proporcionalidad, en función del número de eventos realizados en cada país, este criterio también será aplicable en el supuesto de retribuciones en forma de sueldo.
Por su parte, cuando las rentas sean percibidas por un tercero, en aplicación de la normativa nacional se incluyen dentro de las rentas artísticas o deportivas. De forma similar lo regula la normativa bilateral (art.17.2 CF). A este respecto, tanto la doctrina administrativa como los tribunales españoles han determinado que pueden ser gravadas en España, aun cuando medie una sociedad interpuesta y concurra un CF en el que no se excluya.
Por último, el documento establece que el tipo impositivo aplicable a estas rentas será el general del 24%, salvo en el caso de residentes en otros Estados de la Unión Europea o pertenecientes al Espacio Económico Europeo (EEE) con efectivo intercambio de información que se aplicará el 19%. La base imposible estará compuesta por el importe íntegro de las rentas, a la cual se podrán establecer deducciones de determinados gastos muy concretos y siempre y cuando se trate de un contribuyente residente en el ámbito comunitario o en el EEE.
Fuentes: Agencia Tributaria (Nota relativa a la tributación de artistas y deportistas no residentes), OCDE (Modelo de Convenio Tributario sobre la Renta y sobre el Patrimonio).
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